Главная » 2010 » Февраль » 7 » Особенности бухгалтерского и налогового учета
23:22
Особенности бухгалтерского и налогового учета
4.2. Особенности бухгалтерского и налогового учета у застройщиков, осуществляющих долевое строительство
4.2.1. Застройщик не выполняет строительно-монтажные работы собственными силами в рамках долевого строительства
Как уже было рассмотрено ранее, долевое строительство отличается от строительства для собственного потребления тем, что при долевом строительстве застройщики привлекают средства третьих лиц для финансирования строительства, а по окончании строительства объект полностью или частично передается привлеченным инвесторам (дольщикам) в части, предусмотренной договором участия в долевом строительстве (инвестиционным договором), для оформления на них права собственности. Кроме того, долевое строительство в подавляющем большинстве случаев рассматривается как коммерческая деятельность застройщика, направленная на получение им дохода от долевого строительства в виде разницы между суммой средств, полученных от дольщиков, и фактическими затратами по строительству объектов долевого строительства. В обиходе долевое строительство многоквартирных домов часто именуется "продажей квартир". Но ведь продажа - это переход права собственности на имущество, являющееся объектом купли-продажи. При долевом строительстве право собственности никому не переходит, оно возникает у дольщика как у первичного правообладателя. Долевое строительство начало набирать силу в середине 90-х годов. Долгое время такое строительство не было регламентировано какими-либо законодательными или нормативными актами. Однако масштабность долевого строительства привела к необходимости принятия соответствующих законодательных актов. Так, 25 февраля 1999 г. был принят Федеральный закон N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", который в какой-то мере затронул вопросы, возникающие в ходе долевого строительства, но далеко не решил их. Так, например, взаимоотношения между субъектами инвестиционной деятельности (тогда еще не было введено понятие долевого строительства) предлагалось осуществлять на основании договоров, заключаемых в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Однако ГК РФ не предлагал типовых договоров, регламентирующих такую деятельность. Недостатки законодательного регулирования долевого строительства привели к большим злоупотреблениям со стороны недобросовестных заказчиков. Появилась проблема "обманутых дольщиков". В результате был принят Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости...". Направленность этого Закона на защиту прав привлекаемых к долевому строительству физических лиц очевидна. Так, например, не допускается привлечение средств граждан для строительства многоквартирных домов и иных объектов недвижимости юридическим лицом с принятием на себя обязательств, после исполнения которых у граждан возникает право собственности на жилое помещение в строящемся многоквартирном доме, в порядке, отличном от предусмотренного в ст. 1 настоящего Закона. Для привлекаемых юридических лиц существует исключение: с ними можно заключить инвестиционный договор, отличный от договора участия в долевом строительстве, в соответствии с действующим законодательством об инвестиционной деятельности. При этом привлекаемые таким образом юридические лица не могут уступить свои права по договору физическим лицам. Привлекать средства дольщиков - физических и юридических лиц (в соответствии с Законом N 214-ФЗ) и инвесторов - юридических лиц (в соответствии с законодательством об инвестиционной деятельности) могут только застройщики. Привлеченные к долевому строительству дольщики и инвесторы в процессе строительства могут уступить свои имущественные права на результат такой деятельности третьим лицам, если они уплатили цену договора участия в долевом строительстве (инвестиционного договора), либо одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства.
Примечание автора. Существует мнение, что по заключенным инвестиционным договорам (не в рамках Закона N 214-ФЗ) привлеченные застройщиками инвесторы могут в свою очередь также привлекать средства инвесторов на основании инвестиционных договоров. Вопрос на самом деле неоднозначный, поскольку прямо в законодательстве не прописан. Интерпретация же действующих положений гражданского законодательства дает аргументы как в пользу сторонников такой точки зрения, так и в пользу их противников. Автор не склонен вступать в юридическую полемику по данному вопросу. Поскольку книга посвящена бухгалтерскому и налоговому учету строительной деятельности, то для этих целей сторонники возможности привлечения инвесторами средств других инвесторов могут применять практику учета и налогообложения застройщиков, привлекающих средства дольщиков, для ведения учета у инвесторов, привлекающих средства других инвесторов. При этом следует учитывать риски того, что для целей налогообложения налоговые органы могут переквалифицировать инвестиционные договоры, заключенные инвесторами с третьими лицами, в договоры уступки имущественных прав.
Условиями договора участия в долевом строительстве (инвестиционного договора для юридических лиц) предусматривается цена договора. Эта цена договора определяет размер средств, подлежащих перечислению дольщиком застройщику, в результате чего у дольщика возникнет право потребовать по окончании строительства объект долевого строительства, предусмотренный условиями договора. В цене договора рекомендуется предусматривать вознаграждение застройщика. Вознаграждение застройщика может быть фиксированным, а может определяться расчетным путем. Как правило, основное вознаграждение застройщик получает по окончании строительства в виде суммы разницы между ценой договора с дольщиком (инвестором) и фактическими затратами на строительство в части доли, подлежащей передаче этому дольщику (инвестору). Следует сказать, что свое право на эту разницу застройщик должен закрепить в условиях договора. Поскольку цели и задачи строительства для собственного потребления и долевого строительства различны, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, а также в налоговом учете эти виды инвестиционно-строительной деятельности должны отражаться по-разному. Проблема заключается в том, что если строительство для собственного потребления хоть как-то нормативно регламентировано с точки зрения бухгалтерского и налогового учета, то долевое строительство не имеет такой регламентации. В отсутствие нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета долевого строительства организации вынуждены строить свой учет, основываясь на собственном профессиональном суждении и мнении должностных лиц Министерства финансов РФ и различных специалистов. Сложившаяся практика ведения бухгалтерского учета застройщиком при осуществлении долевого строительства, подтвержденная в том числе письмами Минфина России (например, Письмо от 18.05.2006 N 07-05-03/02), основана на порядке ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству, с той лишь разницей, что по окончании строительства стоимость строительства не формирует у застройщика стоимость основного средства, а списывается за счет средств, полученных от дольщиков. Так, в процессе строительства застройщик ведет бухгалтерский учет произведенных при строительстве затрат по дебету счета 08. А по окончании строительства и передаче объектов долевого строительства дольщикам списывает эти затраты в дебет счета 76, на котором ранее были учтены средства, полученные от дольщиков. Но обо всем по порядку. В соответствии с договорами, заключенными с дольщиками, последние перечисляют застройщику средства на строительство в объеме и по графику, предусмотренным условиями договоров. Эти средства застройщик учитывает по кредиту счета 76, ведя при этом аналитический учет полученных средств в разрезе каждого дольщика. Некоторые застройщики учитывают средства, полученные от дольщиков, по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Это неправильно. Действующая Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета не предусматривает применение счета 86 для целей учета средств, полученных в рамках долевого строительства. По своей сути это задолженность перед дольщиками, подлежащая отражению в составе кредиторской задолженности. Хотя для целей налогового законодательства такие средства включены в состав средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В составе средств, полученных от дольщиков, содержится вознаграждение застройщика. Сумма этого вознаграждения подлежит учету для целей налогообложения НДС как оплата в счет будущего оказания услуг с начислением налога к уплате в бюджет (авансы полученные). Если эта сумма выделена в цене договора, то застройщику не надо ломать голову над тем, с какой суммы уплатить налог в момент ее получения. При частичной оплате может применяться метод пропорциональной уплаты НДС с фактически полученных средств, предусмотренный учетной политикой. Если же вознаграждение застройщика учтено в твердой цене договора как сумма разницы между полученными средствами и фактическими затратами по строительству, то определить эту сумму в момент получения денег практически невозможно. Однако это не говорит о том, что ее не следует пытаться определять и платить налог не нужно. Поскольку мы не сомневаемся, что каждый застройщик является добросовестным налогоплательщиком, он всегда найдет способ вовремя уплатить налог. Для этого учетной политикой следует определить алгоритм расчета предполагаемой суммы вознаграждения для целей уплаты НДС с полученной предоплаты с последующим (по окончании строительства) перерасчетом суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. Например, предполагаемую сумму вознаграждения можно определить как разницу между ценой договора долевого строительства (инвестиционного договора для юридических лиц) и фактической стоимостью аналогичного завершенного строительства, увеличенного на уровень инфляции. Можно взять не фактическую стоимость аналогичного строительства, а экономически обоснованную предполагаемую стоимость данного строительства. В любом случае заплатить в бюджет НДС с полученной предоплаты настоятельно рекомендуется. Учет затрат по строительству, как было указано выше, ведется застройщиком по дебету счета 08, как при собственном строительстве. Особенностью при долевом строительстве является то, что застройщик, осуществляющий самостоятельно функции заказчика, расходы по содержанию которого включаются в обычных условиях в состав прочих капитальных затрат по фактическим расходам, должен учитывать то обстоятельство, что он осуществляет функции заказчика не для себя (или не только для себя), а для дольщиков. Это значит, что он оказывает дольщикам услуги по выполнению функций заказчика, которые следует отражать через счета учета продаж. Порядок учета выручки от реализации услуг заказчика-застройщика для дольщиков может различаться в зависимости от условий заключенных договоров. Рассмотрим в качестве примера учет выручки от реализации услуг заказчика-застройщика, когда размер выручки не определен условиями договора долевого участия в строительстве. Учетной политикой застройщика предусмотрено, что при таких условиях доход признается в бухгалтерском учете по окончании строительства как сумма разницы между ценой договора участия в долевом строительстве (инвестиционного договора) и фактическими затратами по строительству доли, передаваемой дольщику (инвестору). Причем рассчитывать сумму дохода необходимо по каждому дольщику (инвестору). Это обусловлено тем, что на практике нередки ситуации, когда по одним дольщикам (инвесторам) возникает положительный результат между ценой договора и фактическими затратами по строительству, а по другим - отрицательный. Отрицательный результат в этом случае говорит не о полученных застройщиком убытках, а об отсутствии по данному дольщику (инвестору) дохода. Таким образом, общая сумма полученного дохода сложится из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен. В процессе строительства расходы на свое содержание застройщик учитывает по дебету счета 20 (26). По окончании строительства и исполнении условий заключенных договоров участия в долевом строительстве (инвестиционных договоров) отражает доход по кредиту счета 90/1 в корреспонденции с дебетом счета 08, а фактические затраты с кредита счета 20 или 26 списывает в дебет счета 90/2. НДС начисляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса и отражается проводкой Д 90/3 К 68 (76/НДС). Если застройщик в соответствии с учетной политикой признает доход от оказания услуг методом "по готовности услуги", то доход признается на конец отчетного периода равным величине, определенной в соответствии с условиями заключенных договоров, приходящейся на отчетный период, или расчетным путем. Налоговый учет долевого строительства строится на том, что средства, полученные застройщиком от привлеченных дольщиков (инвесторов), являются средствами целевого финансирования, не учитываемыми в качестве доходов для целей налогообложения. Следовательно, и расходование этих средств не является затратами, учитываемыми в качестве налоговых расходов. Для целей налогообложения налогом на прибыль учитываются только доходы (вознаграждение застройщика, включая сумму разницы между средствами, полученными от дольщиков (инвесторов), и расходами на строительство), полученные застройщиком от привлеченных дольщиков в соответствии с условиями заключенных договоров, а также расходы, связанные с получением этих доходов. Как правило, долевое строительство ведется в течение длительного периода времени. Следовательно, для признания налоговых доходов от такой деятельности действует требование ст. 271 НК РФ: "По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)". Если величину выручки от реализации услуг застройщика до окончания строительства определить в соответствии с условиями заключенных договоров на конец отчетного (налогового) периода не удается, застройщику рекомендуется предусмотреть учетной политикой порядок определения условной выручки на период строительства. Например, если застройщик экономически может рассчитать величину предполагаемой прибыли, то сумму условного дохода можно определять на конец каждого отчетного периода как величину фактических расходов на содержание застройщика (включая расходы, связанные с оказанием услуг дольщикам (реклама, услуги посредников и т.д.)) плюс доля предполагаемой прибыли, приходящаяся на данный отчетный период. Если застройщик, согласно экономическим расчетам, не получает прибыли от долевого строительства, то сумму условного дохода можно определять на конец отчетного периода в размере фактических расходов на содержание застройщика. Финансовый результат для целей налогообложения налогом на прибыль в этом случае нулевой. По окончании строительства определяется величина фактического дохода, которая учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль, за минусом суммы дохода, учтенного в процессе строительства. При этом, как правило, возникает вопрос: в какой момент признавать окончательный доход в бухгалтерском и налоговом учете? Для целей бухгалтерского учета следует учитывать требования ст. 12 ПБУ 9/99, определяющей условия, при одновременном наступлении которых доход признается в бухгалтерском учете. Вот эти условия: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Из всех перечисленных условий на момент окончания строительства, как правило, выполнены "а", "б", "в", "д". Неопределенность существует только в отношении п. "г". В какой момент считать, что услуги застройщика оказаны? В момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию или в момент передачи дольщику объекта долевого строительства? В отношении договора участия в долевом строительстве следует обратиться к тексту такого договора. Договор, как правило, считается исполненным с момента передачи дольщику объекта долевого строительства. Это может случиться только после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Таким образом, для целей бухгалтерского учета доход признается на дату передачи дольщику объекта долевого строительства. Однако организация должна учитывать, что признание дохода по мере передачи дольщикам объектов долевого строительства может растянуться по времени, что затруднит порядок определения его величины и расходов, приходящихся на сумму дохода. В этом случае, если организация не будет дожидаться факта передачи объектов долевого строительства дольщикам, а признает доход на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, предусмотрев это учетной политикой, большой ошибки не будет. С таких же позиций можно подойти и к признанию дохода в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль. В процессе строительства проблемой является то, что затраты на содержание заказчика возникают равномерно по ходу строительства, а дольщики появляются эпизодически. Таким образом, в каждый отчетный период определить, какая часть затрат на содержание застройщика относится к дольщикам, а какая подлежит включению в стоимость строительства, не распределенную на дольщиков, затруднительно. В этом случае рекомендуется в соответствии с учетной политикой условно определить, что в процессе строительства функции заказчика признаются выполняемыми исключительно для дольщиков, и признавать это вознаграждение по окончании каждого периода, независимо от того, привлечены все дольщики к строительству или еще нет. Если же, например, 70% объекта подлежит передаче дольщикам, а 30% остается в распоряжении застройщика, то расходы на содержание заказчика можно делить в этом же отношении, относя 30% в дебет счета 08 непосредственно с кредита счета 20 или 26, а 70% "пропускать" через счета реализации. В процессе строительства застройщик уплачивает НДС, предъявленный подрядчиками за выполненные работы, а также налог, предъявленный поставщиками материалов, оборудования и услуг, потребляемых в процессе строительства. Суммы этого налога учитываются по дебету счета 19 и накапливаются в процессе строительства. По окончании строительства и передаче расходов по строительству дольщикам затраты по передаваемым объектам долевого строительства, собранные по дебету счета 08, а также суммы НДС, предъявленные в процессе строительства поставщиками и подрядчиками и учтенные по дебету счета 19, на основании сводного счета-фактуры списываются в дебет счета 76, на котором учитывались полученные от дольщиков средства. При передаче дольщикам объектов долевого строительства и затрат по их строительству застройщик передает: 1) сводную ведомость затрат по строительству, составленную в произвольной форме, имеющую все реквизиты первичного документа, предусмотренные ст. 9 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; 2) сводный счет-фактуру на суммы налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками, пропорционально затратам, приходящимся на передаваемый объект долевого строительства, в общей сумме затрат по строительству. Сводный счет-фактура выписывается в порядке, предусмотренном Письмом Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07; 3) копии "входящих" счетов-фактур, полученных от поставщиков и подрядчиков; 4) копии платежных документов, подтверждающих факт уплаты застройщиком НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками; 5) акт на услуги застройщика, стоимость которых определяется как сумма вознаграждения, предусмотренного условиями договора, а также сумма разницы между ценой договора долевого участия в строительстве (инвестиционного договора для юридических лиц) и фактическими затратами по строительству объекта долевого строительства; 6) счет-фактуру на услуги застройщика; 7) авизо на передачу на баланс дольщика затрат по строительству объекта долевого строительства на сумму позиций 1 и 2, составленное в произвольной форме, имеющее все реквизиты первичного документа, предусмотренные ст. 9 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Если застройщик привлекает к строительству специализированного заказчика, то в отношениях с дольщиком для него ничего не меняется, за исключением некоторых "мелочей". Не нужно исчислять доход от выполнения функций заказчика, поскольку вознаграждение за выполнение этих функций застройщик платит заказчику, включая его в стоимость строительства. Могут возникнуть проблемы со сводными счетами-фактурами. Такой счет-фактуру получит застройщик от заказчика. В свою очередь застройщик также должен выписать сводные счета-фактуры дольщикам. В результате возникает ситуация, когда застройщик выписывает сводные счета-фактуры на основании сводного счета-фактуры, полученного от заказчика. Это противоречит вышеупомянутому Письму Минфина о порядке выписки сводного счета-фактуры, в котором предусматривается один этап выписки такого документа - от заказчика-застройщика инвестору. Остается надеяться на понятливость налоговых органов, которые должны предоставить право на налоговый вычет на основании сводного счета-фактуры, выписанного на основании другого сводного счета-фактуры. Все остальное у застройщика так же, как и при выполнении им самим функций заказчика.
Юридический центр Прайм предлагает услуги физическим и юридическим лицам. Суды иски арбитраж(составление заявлений жалоб претензий) гарантия опыт.В нашем офисе или по телефону (812) 385-56-90 вы можете получить консуьтации следующих специалистов : http://lcspb.ru - юрист http://lcspb.ru - адвокат http://lcspb.ru/voennoe-pravo - военный юрист http://lcspb.ru/voennoe-pravo - военный адвокат http://lcspb.ru/zemelnoe-pravo - земельный юрист http://lcspb.ru/semeynoe-pravo - семейный юрист http://lcspb.ru/strahovye-spory - страховой юрист http://lcspb.ru/trudovoe-pravo - трудовой юрист .Помогаем разрешить конфликтные ситуации с http://lcspb.ru/departament-zhilishchnogo-obespecheniya - джо мо рф http://lcspb.ru/departament-zhilishchnogo-obespecheniya - департамент жилищного обеспечения . Помогаем с военной ипотекой, http://lcspb.ru/nakopitelno-ipotechnaya-sistema-obespecheniya - военная ипотека http://lcspb.ru/privatizaciya-zhilya-voennosluzhashchimi - жилье военным . http://lcspb.ru - юридическая консультация . Через нас вы можете http://lcspb.ru/nedvizhimost - купить квартиру http://lcspb.ru/nedvizhimost - продать квартиру http://lcspb.ru/nedvizhimost/soprovozhdenie-sdelok - юридическое сопровождение сделок с недвижимостью . Помощь дольщикам в решении сложный ситуаций. Расторжение договора с застройщиком. Признание права собственности. Возврат денежных средств.
Мы любим рассуждать о том, как было желание неплохо жить согласно европейски, сообразно закону и правилам, которые не в коей мере не ущемляют наши права, однако нормы права разрешают гражданам черпать своими правами таким образом, для они не нарушали прав других лиц. Около этом граница промеж правами одних и других лиц довольно тонкая и преступление этой грани непременно приводит к возникновению конфликта. Впрочем ради практике вовсе нередко одно вид сознательно нарушает права других лиц. Ввиду того, сколько вид, чьи права нарушены как обычай не обладает необходимой информацией воеже защиты своих прав, оно попадает в непонятную и запутанную для него ситуацию. Красоваться этом не в коем случае суждение о необходимости обратится к качественному юристу и адвокату для ранней стадии не кому не приходит. Постоянно пытаются искать помощи знакомых, друзей, родственников, присутствие этом получая очень сомнительные с точки зрения юриста законы, и сознательно отказываясь сквозь квалифицированной юридической помощи адвоката alias юриста.
